Usługi medyczne a zwolnienie z VAT

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24) o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) przewiduje katalog zwolnień przedmiotowych w podatku VAT, w tym zwolnienie usług medycznych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień stanowią: "usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza".

W praktyce, pytaniem podstawowym, które od lat jest przedmiotem wykładni sądów i organów podatkowych jest faktyczny katalog usług medycznych korzystających ze zwolnienia na mocy przywołanej regulacji.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost "usług medycznych". Zasadne wydaje się odwołanie do definicji "świadczenia leczniczego" wynikającego z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która w art. 2 ust 1 pkt 10 wskazuje, iż są to: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ustawodawca w art. 2 ust 1 pkt 7 wskazuje także na: "promocję zdrowia" - rozumianą jako działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Pośród analizowanych zagadnień znalazły się min: usługi z zakresu medycyny estetycznej, psychoterapia, badania przeprowadzone w zakresie medycyny pracy czy też program walki z otyłością.

Przedmiotowe, jak i podmiotowe zwolnienie z podatku VAT usług medycznych reguluje Dyrektywa WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 132 ust. 1 lit. b)-e) zwalniając z opodatkowania następujące transakcje:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie

• dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego

• świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Przywołana regulacja była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, który dokonał wykładni zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu zwolnienia wskazując min. iż zwolnienie podmiotowe Dyrektywy nie wskazuje jednej, wymaganej formy podmiotowości prawnej uprawnionej do zwolnienia przedmiotowego (orzeczenie z 10.09.2002 r., C-141/00). Dodatkowo podstawowe znaczenie dla zwolnienia przedmiotowego ma terapeutyczny cel świadczonej usługi oraz posiadanie kwalifikacji zawodowych, które pozwalają na zachowanie jakości usługi odpowiadającej definicji usług medycznych, (orzeczenia z 27.04.2006 r., C-443/04 i C -444/04). Ściślej tak długo, jak procedura medyczna wiąże się z zachowaniem zdrowia (np. poprzez rekonstrukcję deformacji ciała), profilaktyką zdrowotną (diagnoza i usunięcie zmian skórnych), bądź świadczenia utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób - tak długo podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Należy przy tym zaznaczyć, iż w ocenie TS UE, subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym (orzeczenie C-91/12).

Zakres zwolnienia zabiegów medycyny estetycznej jest także przedmiotem wykładni polskich organów podatkowych, które w swoich interpretacjach zdają się podzielać pogląd Trybunału. W ocenie polskiego fiskusa kluczowe jest znaczenie i cel procedury medycznej. W praktyce stosowania zwolnienia przedmiotowego organy podatkowe wskazały, iż co do zasady usługi medycyny estetycznej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o vat. Na taki stan prawny wskazują:

1. interpretacja ILPP2/443-1140/11-5/SJ, w której organ podatkowy uznał, iż zwolnienie przedmiotowe nie obejmuje usługi wybielania zębów, gdyż nie spełniają one kryterium wyłączenia przedmiotowego, nie służy bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

2. interpretacja IPPP3/443-199/11-4/KB, w której organ podatkowy rozpatrywał zapytanie podatnika dotyczące zastosowania stawki zwolnionej VAT w stosunku do usług związanych z leczeniem schorzeń kręgosłupa oraz w zakresie małoinwazyjnych zabiegów laserowych. Leczenie schorzeń kręgosłupa nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego, natomiast za nieprawidłowe uznano stosowanie stawki zwolnionej w stosunku do zabiegów w zakresie: adipocytolizy, usuwania cellulitu i rozstępów, leczenia nadmiernego wypadania włosów i nadmiernej potliwości. Mimo obszernego wyjaśnienia celu, zakresu i charakteru laserowych zabiegów medycyny małoinwazyjnej przez podatnika - organ podatkowy stanął na stanowisku, iż zabiegi te nie spełniają wymogu terapeutycznego, który zdefiniowano w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W treści interpretacji organ wskazał, iż: "analizując powyższe stany faktyczne należy zauważyć, że większość ww. usług, jak wskazał sam Wnioskodawca, stanowią zabiegi tzw. medycyny estetycznej nie można zatem uznać, że usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody - czyli takie, które w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18,18a,19,19a ustawy".

Interesujące z punktu widzenia interpretacyjnego stanowisko znalazło się w interpretacji IBPP4/44s-558/11/AŚ, w której organ podatkowy musiał dokonać swoistego "sklasyfikowania" usług polegających na wycięciu zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka do katalogu usług medycznych "zwolnionych". Podatnik w zapytaniu wskazał, iż usługi w zależności od życzenia pacjenta wykonywane są przez chirurga plastyka albo chirurga ogólnego. W praktyce, pierwsze z wymienionych, są średnio 50% droższe od usług klasyfikowanych jako chirurgia ogólna. Co więcej ustalenie charakteru zabiegu ma miejsce dopiero po 2-3 tygodniach od pobrania wycinka na cele diagnostyczne, kiedy to wynik badania histopatologicznego wskaże czy mamy do czynienia z zabiegiem estetycznym czy ratowaniem życia i zdrowia pacjenta. Ponadto podatnik, zgodnie z posiadaną wiedzą medyczną, wskazał, iż opisane przez niego procedury medyczne nie mieszczą się w ani w kategorii zabiegów stricte estetycznych, ani w kategorii zabiegów wykonywanych z bezwzględnych wskazań medycznych, gdyż wynik histopatologiczny może wskazywać, iż zmiana skórna jest onkologicznie niepodejrzana. Jednakże, jak zauważył podatnik, mimo braku wskazania onkologicznego, w przypadku zmian skórnych liczy się także ich umiejscowienie - w szczególności na twarzy, czy w innych widocznych miejscach. Ich usunięcie, mimo braku charakteru ratującego zdrowie i życie pacjenta nie traci waloru terapeutycznego. Organ podatkowy uznał, iż wskazane zabiegi wyczerpują warunki zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art, 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT, korzystają tym samym z tzw. stawki zwolnionej. W swoim stanowisku zauważył, iż "opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu (...) w efekcie nawet w przypadku gdy (...) po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana (...) świadczona opieka służy profilaktyce i spełnia tym samym przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując zarówno orzecznictwo TS UE, jak i interpretacje polskich organów podatkowych wskazują, iż tak długo jak mamy do czynienia z: profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia w stosowanej procedurze medycznej, tak długo wyczerpuje ono granice zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. W przypadku medycyny estetycznej zabieg musi wiązać się z celem terapeutycznym, zbieżnym z normą art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o Vat, przy czym zbieżność ta musi mieć charakter obiektywny. W związku z powyższym zabiegi estetyczne w praktyce często poprzedzane są odpowiednimi konsultacjami lekarskimi, które potwierdzają ich terapeutyczny charakter. Waloru profilaktycznego, czy też związanego z ratowaniem i przywracaniem zdrowia mieć natomiast nie będą tzw. zabiegi upiększające, nawet jeśli w subiektywnej ocenie pacjenta będą służyć poprawie jego zdrowia. Dopiero w sytuacji, gdy brak zastosowania określonej procedury medycznej przyniesie uszczerbek na zdrowiu - zabieg może być klasyfikowany jako zwolniony przedmiotowo.

#VAT #medycyna #prawo #podatki