- Marta Daćków
Usługi medyczne a zwolnienie z VAT
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24) o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) przewiduje katalog zwolnień przedmiotowych w podatku VAT, w tym zwolnienie usług medycznych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień stanowią: "usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza".
W praktyce, pytaniem podstawowym, które od lat jest przedmiotem wykładni sądów i organów podatkowych jest faktyczny katalog usług medycznych korzystających ze zwolnienia na mocy przywołanej regulacji.
Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost "usług medycznych". Zasadne wydaje się odwołanie do definicji "świadczenia leczniczego" wynikającego z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która w art. 2 ust 1 pkt 10 wskazuje, iż są to: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ustawodawca w art. 2 ust 1 pkt 7 wskazuje także na: "promocję zdrowia" - rozumianą jako działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.
Pośród analizowanych zagadnień znalazły się min: usługi z zakresu medycyny estetycznej, psychoterapia, badania przeprowadzone w zakresie medycyny pracy czy też program walki z otyłością.
Przedmiotowe, jak i podmiotowe zwolnienie z podatku VAT usług medycznych reguluje Dyrektywa WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 132 ust. 1 lit. b)-e) zwalniając z opodatkowania następujące transakcje:
opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie
dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego
świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.
Przywołana regulacja była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, który dokonał wykładni zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu zwolnienia wskazując min. iż zwolnienie podmiotowe Dyrektywy nie wskazuje jednej, wymaganej formy podmiotowości prawnej uprawnionej do zwolnienia przedmiotowego (orzeczenie z 10.09.2002 r., C-141/00). Dodatkowo podstawowe znaczenie dla zwolnienia przedmiotowego ma terapeutyczny cel świadczonej usługi oraz posiadanie kwalifikacji zawodowych, które pozwalają na zachowanie jakości usługi odpowiadającej definicji usług medycznych, (orzeczenia z 27.04.2006 r., C-443/04 i C -444/04). Ściślej tak długo, jak procedura medyczna wiąże się z zachowaniem zdrowia (np. poprzez rekonstrukcję deformacji ciała), profilaktyką zdrowotną (diagnoza i usunięcie zmian skórnych), bądź świadczenia utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób - tak długo podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Należy przy tym zaznaczyć, iż w ocenie TS UE, subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym (orzeczenie C-91/12).
Zakres zwolnienia zabiegów medycyny estetycznej jest także przedmiotem wykładni polskich organów podatkowych, które w swoich interpretacjach zdają się podzielać pogląd Trybunału. W ocenie polskiego fiskusa kluczowe jest znaczenie i cel procedury medycznej. W praktyce stosowania zwolnienia przedmiotowego organy podatkowe wskazały, iż co do zasady usługi medycyny estetycznej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o vat. Na taki stan prawny wskazują:
interpretacja ILPP2/443-1140/11-5/SJ, w której organ podatkowy uznał, iż zwolnienie przedmiotowe nie obejmuje usługi wybielania zębów, gdyż nie spełniają one kryterium wyłączenia przedmiotowego, nie służy bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
interpretacja IPPP3/443-199/11-4/KB, w której organ podatkowy rozpatrywał zapytanie podatnika dotyczące zastosowania stawki zwolnionej VAT w stosunku do usług związanych z leczeniem schorzeń kręgosłupa oraz w zakresie małoinwazyjnych zabiegów laserowych. Leczenie schorzeń kręgosłupa nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego, natomiast za nieprawidłowe uznano stosowanie stawki zwolnionej w stosunku do zabiegów w zakresie: adipocytolizy, usuwania cellulitu i rozstępów, leczenia nadmiernego wypadania włosów i nadmiernej potliwości. Mimo obszernego wyjaśnienia celu, zakresu i charakteru laserowych zabiegów medycyny małoinwazyjnej przez podatnika - organ podatkowy stanął na stanowisku, iż zabiegi te nie spełniają wymogu terapeutycznego, który zdefiniowano w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W treści interpretacji organ wskazał, iż: "analizując powyższe stany faktyczne należy zauważyć, że większość ww. usług, jak wskazał sam Wnioskodawca, stanowią zabiegi tzw. medycyny estetycznej nie można zatem uznać, że usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody - czyli takie, które w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18,18a,19,19a ustawy".
